汀香水榭

会计学习中的几点问题（一）

一、会计中的“借/贷”到底意味着什么？

最近在学习会计，作为初学者的困惑，首先就在于奇怪的“借/贷”记账方式，不同于我们习惯中理解的“增/减”记录方式，“借/贷”其实是从账户的性质出发的。

尽管老师强调“借/贷”仅仅是记账符号，（如今已经）没有其他意思，但是这种解释无法回答 “为什么偏偏要采用这种记账符号？”查询一些资料并结合自己的理解，我目前这样理解这个问题：

对于企业而言，资产代表着企业所掌控的资源，而负债和所有者权益代表着这些资源的来源，所以，“借方”的含义就是企业将这些资源用在了哪些地方，而“贷方”的含义就是代表了这些资源的来源，这同样可以解释：“收入为什么在贷方？”、“费用为什么在借方？”这两个问题。所以，与我们日常生活中的理解一样：“借”就是我将我所拥有的东西给出去，“贷”就是我从外部拿到东西。至于“为什么从‘借方’转入的转出一定在‘贷方’？”这个问题更简单，因为对于任意会计科目，都是一个会计账户，是账户就会有账户余额，而借/贷就是账户的两个端口，一出必然一进。

上述解释存在一个瑕疵，我想这恐怕也是老师为什么会说“（如今已经）没有其他意思”的原因。例如：“应交职工薪酬”这个负债科目，直接按照上述方法去理解就会产生困惑：“短期借款”意味着企业欠别人钱，也就是说企业的这些资金来自外部债权人；而“应付职工薪酬”意味着企业欠员工的钱，也就是企业的部分资源来自员工，而员工并没有将资金提供给企业（反而需要企业支付资金），另一方面，员工本身就是企业所掌控的资源，这意味着无法将“应付职工薪酬”直接与“短期借款”类比。

但是，如果我们将“应付职工薪酬”改名为“招募员工付出劳务的资金回报”，就可以按照上述解释去理解了。也就是说，根据会计科目的实质，通过重构科目的表达方式，我们应该可以回到最初的解释，只不过看上去不太符合约定俗成的习惯。既然是习惯，本身就未必有严格的表达格式，例如：对于固定资产而言，账面价值=原值-累计折旧-固定资产减值准备，其中，原值对应“固定资产”这个科目，而账面价值却没有一个对应的会计科目。

二、为什么“其他综合收益”属于权益类科目，“制造费用”属于成本类科目，“主营业务成本”属于损益类科目？

会计科目中的很多名词是从外语翻译而来，还是由于既成习惯的原因，导致某些翻译名词对于初学者而言一头雾水。例如：如果将“其他综合收益”翻译成“其他综合收益权益”，这样听起来就更像权益类科目了。

至于为什么存在“其他综合收益”这个科目？我们应该从整体来把握，会计计量的一个重要目标就是衡量企业在一定时期的经营成果，经营成果的体现就是利润，而利润是属于企业所有者的，最终必然会转到所有者权益中去，但是在转之前，所有人都会盯着“营业利润”这样的科目。企业经营中的某些行为产生的成果虽然可以作为最终的所有者权益，但是不应该作为利润被计量，这种情况下，就将其直接计入到所有者权益中，于是，就会存在“其他综合收益”这样的科目。

而“制造费用”属于成本类科目、“主营业务成本”属于损益类科目让初学者产生困惑的原因：一方面在于初学者是根据科目字面的含义去理解的，习惯性地将“费用”认为就是损益类，“成本”就是成本类，其实还是名称作祟；另一方面，没有理解成本类和损益类的区别：成本类的特点是能够与具体的某个营业项目（例如：合同项目、研发项目、生产项目）挂钩，而这个营业项目可能会跨越多个会计期间，于是，成本就会被分摊到各个会计期间，每个会计期间结束时成本类都会有对应的消耗，将这种消耗转入损益类，但是成本类科目在会计期间的期末余额可以不为零，损益类就是对应一个会计期间（通常为年度）内的各类收入/支出、利得/损失，在会计期间的期末余额一定为零——要转入“本年利润”去计量当期的经营成果。

三、为什么以公允价值模式计量的“投资性房地产”，在处置后要将“公允价值变动损益”、“其他综合收益”结转到“其他业务成本”，而“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，处置后并不将“公允价值变动损益”结转到“投资收益”？

假设企业有一处自用的房产——固定资产，2016年12月31日该企业将其用于出租——转为“投资性房地产”，而该企业对于投资性房地产的计量模式为以公允价值计量，在转为“投资性房地产”之后就不再计提折旧，2019年该企业将这处房产出售。为了使对成本的计量尽可能准确，会计准则要求将此类投资性房地产处置后，还需要将“公允价值变动损益”、“其他综合收益”结转到“其他业务成本”（这样做的负面影响是对公允价值的计量会因为调整而不准确）。这后两步的操作就是假设企业从来没有将自用的这处房产转为过“投资性房地产”（实际是转为了投资性房地产，在以投资性房地产计量这期间的折旧也不计），因为按照常理，企业将房产转为投资性房地产再出售，和没有转为投资性房地产而直接出售，计算利润时的成本应该是一样的。

此外，由于“公允价值变动损益”是损益类科目，在当年就应该结转到“本年利润”中影响了当期的利润（上例中分别是2017年和2018年），所以2019年处置房产前，“公允价值变动损益”的科目余额其实是零，强行结转到“其他业务成本”是将其变成了负数，而负数的金额实际为2017年和2018年累计的公允价值变动金额（当年其实已经结转，这里可以理解为设置一个专门储存历史公允价值变动额的科目来记录以“投资性房地产”持有期间的累计公允价值变动金额）。

而对于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，处置后并不将“公允价值变动损益”结转到“投资收益”的原因在于，“公允价值变动损益”和“投资收益”都是用于计算“营业利润”的科目，通过“公允价值变动损益”调整“投资收益”，可以使对后者的计量更准确，但是对于前者的计量就会不准确，不同于成本，这两者的分量是一样的，所以就看会计准则的规定了，如果规定要结转，说明准则对于“投资收益”计量的准确性要求更高，否则，就是对“公允价值变动损益”计量的准确性要求不高于“投资收益”。